建立值得信賴的稅務專業法庭

蔡朝安、張世昌

專欄＝稅務訴訟觀測站

建立值得信賴的稅務專業法庭
◎蔡朝安律師、張世昌律師

前言＝
以往司法改革的重心在民、刑事法院，隨著行政程序、行政訴訟法及行政罰法等法律制定施行以來，我國已逐步邁向實質意義的法治國家。然而，在案件數量位居行政訴訟案件類型首位的稅務訴訟中，向來卻不屬於法律人特別關懷的領域，這一類型訴訟結果所影響的金額，並不下於一般民事訴訟的訴訟標的，影響人民財產權的程度亦不可謂不巨，司法改革也應對之投入相當關注。本系列文章本著描述稅務訴訟制度及相關現象，提出一些觀感與建言，希望社會大眾能關注稅務訴訟的改革與發展，並期望透過稅務訴訟的改革，引導稅捐稽徵機關的課稅能更符合稅捐法律的規定，真正在稅務領域落實租稅法律主義與法治國家原則，以維護納稅人的權益。

內文＝
我國行政訴訟案件類型，向以稅務案件為大宗，台北高等行政法院並於2002年2月設立營利事業所得稅專庭，全國司法改革會議結論具體措施列管事項的執行成效表（至2005年6月），也把「設立營利事業所得稅專庭」視為為司法改革辦理成果之一。然而，當前行政法院審理稅務案件的實際運作狀況，是否值得人民信賴？這可能無法只是從制度面，由行政法院有無針對某些特殊的租稅領域設立專業稅務法庭來觀察，更重要的是如何讓人民信賴行政法院瞭解交易事實背景、財務會計準則及稅法法理等專門領域，並可公正解決徵納雙方的稅務爭議，這才是人民是否可以信賴行政法院的主要關鍵。

小標＝專業稅務法庭「以小吏為師」？

自1998年實施行政訴訟法以來，建立了二級二審的行政訴訟制度，並於一審訴訟程序進行言詞辯論程序，故稅務訴訟的重心已移往一審行政訴訟程序。在制度上，台北高等行政法院建立專業稅務法庭確實值得稱許。然而，營利事業所得稅所涉及的交易事實背景甚為複雜，參雜許多財務會計與稅法特別規定，對於僅受過法學教育而未受過財務會計訓練的行政法院法官來說，確實較難理解營利事業所得稅的財務層面，而稅法的相關規定又過於抽象，以致在實務上往往是直接適用財政部所頒布之解釋函令（財政部歷來均將其函釋彙整成「法令彙編」），以解決具體案例所涉及的稅法疑義。

現行實務雖然引進法官助理制度，引進若干具備財會專業人員進入行政法院體系，惟所配置人數尚有不足，難以立時提昇行政法院審判的質量。另外，行政法院在審判實務上通常多半採取支持財政部解釋函令的立場，並多認為該等函釋是闡釋法律的意旨，並無增加法律所無的限制，以致在稅務訴訟的實務上充滿了「以吏為師」的運作模式，而非以法論法的審判架構，也就是說行政法院較無法以稅法法理推演正確的法律解釋，未能充分審查行政機關（稅務官吏）的解釋函令是否確實符合稅捐法律或司法院大法官解釋的意旨，並未適當地扮演司法者制衡行政機關的角色，這也是稅務訴訟敗訴比率居高不下的原因之一。

因此，如要在制度面上建立稅務專業法庭，必須要有真正瞭解稅法財會背景的專業法官，才不致於陷入前述以財政部解釋函令為主導的稅務訴訟環境，否則對於這種涉及國庫收入的稅務爭議案件，往往動輒牽涉到數百萬元乃至於上億元的稅額，又如營業稅、貨物稅的罰鍰案件，亦有高達所漏稅額十倍罰鍰的情形，這些涉及人民財產權的重大訴訟案件，若行政法院在審理案件及作成判決時，法官無法展現對稅法交易背景的熟稔，未能充分於判決書中說明法院何以認為解釋函令可以採納的理由，僅僅只是直接援引函釋的結論，如何能夠避免使人民產生行政法院似乎是採取「國庫主義課稅觀」的印象？從這個角度來看，僅僅只是建立表面上的稅務專業法庭，但是在實質上卻未能獲得人民的信服，絕非是建立稅務專業法庭的初衷。欣慰的是，就現況而言，若干高等行政法院法官業已提昇本身的專業素質，充分理解稅法的財會背景，對於財務會計及相關民商法及稅法間的適用關係也能充分掌握，並可透過其對稅法交易背景及相關法理的說理，使人民信服其判決，較諸只是結論式地告知訴訟結果的判決而言，何者較可使人民信服，其實已經不言可喻。

小標＝財政部函釋稅法人民難信服

舉例來說，近來鬧得沸沸揚揚的券商認購權證課稅案件，台北高等行政法院第一宗有關認購權證課稅案件的判決就令人激賞，該案承審的法官立於認購權證本身交易事實觀察，認為認購權證既屬衍生性金融商品，券商應依照證期局規定的避險規範去購買股票，行政法院立於認購權證的交易背景、會計上成本收入配合原則及相關民商法的角度觀察，為避險目的而購買的股票乃認購權證整體行為的一環，且其購買股票的操作與一般證券交易模式不同，故不適用所得稅法第4條之1有關證券交易損失不得自所得額中減除的規定，券商可將購買股票的損失列入認購權證的營業成本。

反之，財政部的函釋卻將之拆解，單獨就證券購買的避險措施作為證券交易損失，認為不得列為認購權證的營業成本。如果於此案例中，行政法院仍只以寥寥一句：「該函釋係闡述法律意旨自可援引」，即直接引用函釋作為判決的基礎，未能充分闡釋認購權證的交易背景、會計上認列成本費用的法則及稅法上證券交易的解釋，此種判決絕對難以說服券商及相關財會人員。假設行政法院判決充分就認購權證運作機制、會計上原則及稅法上證券交易所得免稅的法理加以闡明，並對兩造提出的論點充分說明其採納與不採納的理由，縱然判決人民敗訴，人民仍會信賴司法者扮演最終裁判者所職司的法律秩序與人民權益維護的角色。

小標＝稅務專業法庭法官素養應優先考量

由上述分析可知，建立稅務專業法庭的重點應該在法官本身的專業素養，一般循傳統司法官考試出身的法官，於民、刑事法院歷練十餘年後始至行政法院任職，對於前述稅法上所應具備的知識確實有所不足，在制度上除考慮是否在司法考試上增加稅法考試的科目外，更應使任職稅務專庭的法官受過基礎會計學、相關商務交易及稅法原理等基礎訓練，例如可考慮規定法官必須修習會計學、稅法學等學分。

另外，於法制上，行政訴訟法第162條有關專業法律問題徵詢專家學者表示意見的規定，更應考慮是否修正為必須取得各種專家學者出具案件所需專門知識意見作為裁判基礎，例如「投資研發抵減」中如何認定「研究新產品」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」等「研究發展」活動，其活動本身的「創新高度」是否已達必要程度，必須有該專門技術的學者專家，或職司產業政策的經濟部工業局的專業意見作為依據，始可避免法院在審判時忽略稅法背後的經濟實質，而無法取得人民的信賴。

總而言之，稅務專業法庭的建立，重點在於取得人民的信賴，特別是稅務案件涉及的稅額及罰鍰金額甚為鉅大，若不能建立值得人民信賴的稅務專業法庭，稅捐稽徵機關如果有違法侵害人民財產權的情況，即無從透過司法的審查獲得有效救濟，「司法是為人民存在」及「建立溫暖而富有人性的司法制度」的理想與願景，可能都將難以落實！