行政訴訟不可以吏為師

蔡朝安、高烊輝

法律於個案中之解釋與適用，不外依循大前提、小前提與結論之三段論法、解釋方法論與其他法學方法，法官相對應所負擔之職務義務在於本於合乎法學方法之論證及其法律確信做成判斷（判決結果），並在法院判決書中，就其最終判斷與心證之形成予以充份說理，如此始可於判決後，以客觀之邏辑與法學方法論加以檢證其判決之合理性與可接受性。
行政訴訟是人民對抗來自國家公權力的侵害 (違法的公權力行為）所仰賴的救濟管道，此為其維護人民權利的主觀目的；另方面，行政法院的判決具有審查國家公權力行使合法性的司法審查功能，藉以確保人民權利免受國家的不法侵害，此為其維護公益的客觀目的。因此，行政訴訟是以保障人民權益、確保國家公權力行為之合法性為主客觀目的，與公共利益的維護至為攸關。

然而根據一般觀察，改制後的行政法院似仍難脫「駁回法院」的評價，加上行政法院的裁判品質亦常因說理不足、未充份調查證據而令人詬病，行政法院傾向支持行政機關的答辯及裁判結果多不利於人民，均使得行政法院裁判的滿意度難以提昇，而使人民對行政法院難以有高度的信賴，且對行政法院能保障人民的權利末有太大的期待。

判決書直接援引函釋不能服人

以稅務訴訟案件來說，若行政法院在審理案件及作成判決時，無法展現對稅法交易背景的熟悉度，亦未能充分於判決書中說明法院何以認為解釋函令可以採納的理由，僅僅只是直接援引函釋的結論，恐怕人民仍會認為行政法院原則上仍是採行「以吏為師」的運作模式，而非「依法論法」的審判機制。

就現行稅務訴訟實務運作的狀況而言，部份高等行政法院法官已提昇本身的專業素質，充分理解稅法的交易事實背景，對於財務會計及相關民商法及稅法間的適用關係也能充分掌握，並可透過其對稅法交易背景及相關法理的說理，使人民充份信服其判決。然而其他大部份行政法院判決，多數仍在整理兩造論點與主張後（此部份多半由法官助理協助），未見於判決書中論證法院判斷形成的依據及理由，即引據稅法規定或解釋令函作成判斷。在此種情況下，充份說理的判決與說理不清或未見說理的判決相較，當然可以較易使人民信服。

舉例來說，近來鬧得沸沸揚揚的券商認購權證課稅案件，先前台北高等行政法院第一宗有關認購權證課稅案件的判決，就令人非常激賞。該案承審的法官立於認購權證本身交易事實觀察，認為認購權證既屬衍生性金融商品，券商應依照證期局規定的避險規範去購買股票，行政法院立於認購權證的交易背景、會計上成本收入配合原則及相關民商法的角度觀察，為避險目的而購買的股票乃認購權證整體行為的一環，且其購買股票的操作與一般證券交易模式不同，故不適用所得稅法第4條之1有關證券交易損失不得自所得額中減除的規定，券商可將購買股票的損失列入認購權證的營業成本（台北高等行政法院92年度訴字第157號參照）。

上開行政法院判決充分就認購權證運作機制、會計上原則及稅法上證券交易所得免稅的法理加以闈明，並對兩造提出的論點充分說明其採納與不採納的理由，足以讓使兩造均信賴司法者確實在克盡其最終裁判者的職責。

反之，如果行政法院較無法以稅法法理推演正確的法律解釋，未能充分審查行政機關（稅務官吏）的解釋函令是否確賨符合稅捐法律或司法院大法官解釋的意旨，僅依循財政部函釋見解，單獨就證券購買的避險措施作為證券交易損失，認為不得列為認購權證的營業成本，而直接援引函釋的結論作為判決的基礎，未充分闡釋認購權證的交易背景、會計上認列成本費用的法則及稅法上證券交易的解釋，此種判決絶對難以說服券商及相關財會人員。

境外所得還是境内所得？

另舉扣繳案件為例，依所得稅法第8條第3款與第11款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境内提供勞務之報酬.......十一、在中華民國境内取得之其他收益。」

其立法意旨，乃基於我國所得稅法所採用之屬地原則，而列舉各種所得之課徵範圍及認定標準。其中第 11款「在中華民國境内取得之其他收益」，顯指不屬於前十款之各種所得，而在中華民國境内取得之其他收益。換言之，倘無法涵攝至該條前十款之所得類型中，方可歸入第11款之其他收益。

因此，判斷是否為中華民國來源所得，本應判斷所得類型以適用相對之條款。倘系爭所得為勞務所得，則應以勞務提供地為判斷標準，如於境外提供勞務，則非屬中華民國來源所得；如於境内提供勞務，則為中華民國來源所得。如屬境外提供之權利授權或勞務提供等，以及取自境外之利息或財產交易所得等則非屬中華民國來源所得，不應將境外提供之權利授權或勞務提供等之權利金所得或勞務所得，曲解為同條第11款之其他收益。上述見解亦為最高行政法院 95年度判字1254號判決所採。

就法規範之體系而言，倘若所得稅法第8條第1款至第10款與第11款之邏輯關聯與法律解釋，係為若屬中華民國境外提供之勞務所得即為其他收益，則所得稅法第8條第1款至第10款之「境内」乙詞應可刪除，或將境内外所得，以給付人之報酬提供地認定即可，根本無須採用現行的規範方式與内容及現行之立法理由。

然而實務上卻仍有高等行政法院單純附合財政部之見解，認為所謂「在中華民國境外提供勞務之報酬」，應指勞務提供之行為地及使用地均在國外者而言；至於勞務提供地在國外，而其使用地在國内者，因該勞務與在中華民國境内使用之因素發生連結關係，亦應認係屬「中華民國來源所得」，此種法律見解完全置法規範體系及法學方法論於不顧，又末能充份說理，的確難以使遭課罰之扣繳義務人得以完全信服。

政府函釋的僵化

再以營業稅法案件為例，針對加値型及非加値型營業稅法第39條第1項第2款規定:因取得固定資產而溢付之營業稅，應由主管機關查明後退還之。其中所謂「固定資產」如何認定？又何謂「取得」？就此項爭議而言，於本質上，會計學上「固定資產」定義，並不侷限於民法之不動產槪念範圍。依一般公認會計原則，所謂固定資產包括供營業上長期使用，非以出售為目的之有形資產、未完工程及預付設備款等。稅法及會計學上固定資產槪念範圍既較民法為廣，「固定資產」之取得無須皆以民法第758條之移轉登記為必要，申請退還固定資產溢付稅額，亦無均應憑所有權狀及發票影本辦理。

然而財政部的解釋令函卻無視稅法、會計學及民法規範間就固定資產存有不同槪念範圍，機械式認為：前揭規定所稱『取得』，如為不動產者，依民法第758條規定，非經登記不生效力。故營業人購買建築改良物，在未辦妥所有權移轉登記前，尚不符合『取得』固定資產之要件。營業人因購買建築改良物申請依營業稅法第39條第2款規定退還溢付營業税款者，應俟辦妥建築改良物所有權登記，取得建築改良物之後，再憑建築改良物所有權狀影本及統一發票影本，申請退還該固定資產之溢付稅額。

判決應充分說理人民才能信賴

就此，台北高等行政法院93年度訴字第458號判決，以充份的論證及說理，由營業稅法在「間接稅制」與「加値型稅制」之設計基礎底下各自有所涉待規範的法律課題出發，並透過對會計學、民法與稅法槪念的詳細解析，正確的指出：『「固定資產」與民法上之不動產槪念全然無涉，甚至不須是民法上得據為獨立權利客體者之財產（例如附著於土地、而不符合「定著物」之物質）。只要是「供營業人長期做為營業使用以創造銷售活動之資產」均屬之，包括機器設備在内。甚至在一定程度上為擴張解釋，將「無形資產」或「遞耗資產」亦等同「固定資產」之看待（因為「無形資產」或「遞耗資產」也一樣是供企業長期使用）。』，確為値得讚許的判決。

行政訴訟法的改革諸端，其中對人民最有直接衝擊的可能就屬行政訴訟將改採徵收裁判費的新制度，本觀測站專欄系列第二篇（請參見司法改革雜誌第62期）已有評析。於此需再強調者為：依目前行政訴訟審判實務，原則上進行一次準備程序庭與一次言詞辯論庭，法庭活動多流於形式化與空洞化，且未充份調查證據，本已令人詬病；如果再加上行政法院的判決未能充份說理與論證，大多數裁判結果又不利於人民，人民將會更加認定行政法院事實上仍不脫「駁回法院」的本色，恐難使人民支持行政訴訟制度的各項興革，特別是以法律規定要求人民預先繳納裁判費給行政法院。

「司法獨立」之本旨在於保障法官依據法律獨立審判，不受内部或外部之干擾；而法律於個案中之解釋與適用，不外依循大前提、小前提與結論之三段論法、解釋方法論與其他法學方法，在此前提下，法官相對應所負擔之職務義務在於本於合乎法學方法之論證及其法律確信做成判斷（判決結果），並在法院判決書中就其最終判斷與心證之形成予以充份說理，如此始可於判決後，以客觀之邏輯與法學方法論加以檢證其判決之合理性與可接受性。

事實上，也只有在法院能累積夠多充份說理且得以通過釋義學與方法論檢驗的判決後，始可能贏得人民對司法之信賴與支持。由此觀之，行政法院判決書的說理風格與說理程度，確實直接影響人民對司法的評價，並可能會逐案累積或與減除人民對司法的信賴，行政法院法官在做成判決時，實不可不慎！